MBA-tutkintokoulutus veronalaista elinkeinotoimintaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa

MBA-tutkintoon johtava koulutus katsottiin ulkomaisen yliopiston veronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisussa KHO:2013:42. KHO käsitteli ratkaisussaan valituksen keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisuun 20/2011. Ratkaisulla on merkitystä suomalaiselle yliopistolle, koska tapauksessa ollutta ulkomaista yliopistoa kohdeltiin tuloverotuksessa samalla tavoin kuin kotimaisia yliopistoja.

KHO:n ratkaisussa ulkomainen yliopisto tarjosi MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta, josta osa tapahtui Suomessa. Suomessa järjestettiin intensiivijaksoja, koetilaisuuksia, opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia sekä muita koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia. Yliopistolla oli Suomessa sivuliike, jonka toimitiloissa työskenteli Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori. Sivuliikkeen henkilökunta markkinoi yliopiston tarjoamaa koulutusta, neuvoi hakijoita, hoiti erilaisia opiskelua tukevia tehtäviä sekä koulutukseen kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt.

KHO:n arvioitavana oli se seikka, voidaanko kyseistä MBA-koulutusta pitää verottomaksi tarkoitettuna yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena. Mikäli kysymyksessä olisi yliopiston perustehtäviin kuuluva koulutus, niin tällöin se olisi ollut yliopistolle verovapaata. Muussa tapauksessa verollisuus on ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. KHO:n ei tarvinnut tässä tapauksessa tutkia sitä, oliko kyseisellä ulkomaisella yliopistolla Suomessa kiinteä toimipaikka ja kohdeltiinko yliopistoa tuloverotuksessa samalla tavalla kuin suomalaisia yliopistoja, koska KVL oli ratkaissut ne seikat jo lainvoimaisesti.

Ratkaisun perustelujen mukaan olennainen seikka arvioitaessa sitä, kuuluuko koulutus yliopiston perustehtäviin, on se, säädetäänkö koulutuksen sisällöstä ja tutkinnosta lailla. Veroton koulutustoiminta voi lähtökohtaisesti kattaa vain tutkintoperusteisen perus-, jatko- tai täydennyskoulutuksen. Toisena keskeisenä seikkana verollisuutta arvioitaessa KHO piti sitä, saako yliopisto koulutuksen kustannuksiin lakisääteistä valtion avustusta, jolloin koulutuksesta veloitettavat maksut eivät kata siitä aiheutuvia kustannuksia.

KHO katsoi, että MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuuluvasta koulutuksesta, joka tuloverolain 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi, vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. KHO:n mukaan kysymys oli liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopiston järjestämänä eronnut muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Lisäksi KHO otti huomioon toiminnan jatkuvuuden, suuntautumisen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun hinnoittelun, toiminnan kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonteen ja laajuuden muutoinkin. KHO katsoi, että yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeinotoimintana. Yliopisto oli näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoiminnasta veroa siltä osin kuin tulo oli katsottava Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

Ratkaisun tapauksessa kysymys ei siis ollut lakisääteisestä koulutuksesta tai tutkinnosta. Yliopisto ei myöskään saanut tähän koulutukseen sellaista julkista tukea, jonka johdosta koulutus hinnoiteltaisiin muutoin kuin vähintään kustannukset kattavin liiketaloudellisin perustein. Toiminnan verollisuus ratkaistiin tästä johtuen yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

Yliopistoilla ja ammattikorkeakouluilla on erilaisia tutkinto-ohjelmia, joista osa voi olla lakisääteisiä ja julkisesti tuettuja, mutta osa ratkaisun kaltaisia. Yliopistojen olisi hyvä käydä maksulliset koulutusohjelmansa läpi ja arvioida niitä ratkaisun perusteella. PwC voi avustaa tällaisessa arvioinnissa.

Arvonlisäverotus

Keskusverolautakunta oli katsonut antamassaan ennakkoratkaisussa, että Suomessa annettavaa koulutusta koskevat Suomessa suoritettavat MBA-koulutukseen liittyvät tehtävät olivat osa yliopiston verotonta koulutustoimintaa, josta yliopiston ei tarvitse suorittaa arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ollut esitetty sellaista selvitystä yliopistolta MBA-koulutuspalveluja ostavista asiakkaista, että olisi voitu arvioida, katsotaanko myynnin myyntimaasäännökset huomioon ottaen tapahtuvan Suomessa ja koskeeko ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys hakijan vai asiakkaan verotusta. Puuttuvan selvityksen vuoksi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu poistettiin arvonlisäveron osalta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös jättää asian lakisääteistä koulutusta tarjoavien yhteisöjen arvonlisäverotuksen osalta tulkinnalliseksi. Käsityksemme mukaan aiemman oikeuskäytännön perusteella on kuitenkin perusteita sille, että yliopistojen tarjoama MBA-koulutus katsottaisiin arvonlisäverottomaksi koulutuspalveluksi.

Korkein hallinto-oikeus ottanee täydennyskoulutuksen arvonlisäverokäsittelyyn kantaa, kun se käsittelee Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta 52/2012 tehtyä valitusta. Asiassa on kyse ammatillista aikuiskoulutusta tarjoavan säätiö X:n myymistä työvoimapoliittisista koulutuspalveluista. Säätiö tarjosi myös lakisääteistä koulutusta ja työvoimapoliittiseen koulutukseen osallistuvat osallistuivat näille samoille oppitunneille. Keskusverolautakunta katsoi, että kysymys ei ollut arvonlisäverolain mukaisesta verottomasta koulutuspalvelusta.
 

Lisätietoa tuloverotuksen osalta

Kari Stenqvist
puh. 050 595 9593 

Veikko Niinikoski
puh. 050 350 4650

Lisätietoa arvonlisäverotuksen osalta

Juha Laitinen
puh. 050 563 9020 

Ritva Nyrhinen
puh. 050 500 2801