Korkein hallinto-oikeus muutti tulkintaansa terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta alihankinnoissa

Korkein hallinto-oikeus (jäljempänä KHO) julkaisi 7.3.2013 kaksi päätöstä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverollisuudesta. Päätökset muuttavat merkittävästi voimassa ollutta tulkintaa terveydenhuollon palvelujen verottomuuden laajuudesta ketjutustilanteissa.

Päätökset

Päätöksessä KHO:2013:40 oli kyse osakeyhtiön osakkaan tuottamien psykologipalvelujen myymisestä. Osakas oli merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin ammatinharjoittajana. Yhtiöllä ei ollut lupaa yksityisten terveydenhuollon palvelujen myymiseen, minkä vuoksi Verohallinto ja hallinto-oikeus katsoivat yhtiön myymät, mutta psykologin tuottamat palvelut arvonlisäverollisiksi. KHO katsoi osakkaan tuottamat psykologin palvelut arvonlisäverottomiksi terveydenhoitopalveluiksi, eikä yhtiön luvan puuttumisella ollut verottomuutta ratkaistaessa merkitystä.

Päätöksessä KHO:2013:39, kunta oli ulkoistanut terveydenhoitopalvelujen tuottamisen B Oy:lle, joka osti sopimukseen kuuluvan avoterveydenhuollon vastaanoton lääkäripalvelujen tuottamisen A Oy:ltä. B Oy myi sekä itse tuottamansa että A Oy:ltä ostamansa palvelut kunnalle arvonlisäverottomina. A Oy:llä oli lupa yksityisten terveydenhuollon palvelujen antamiseen, mutta se ei kattanut B Oy:lle myytyjä palveluja. Tämän vuoksi keskusverolautakunta katsoi, että kyse oli tältä osin A Oy:n kannalta arvonlisäverollisesta työvoiman vuokrauksesta B Oy:lle. KHO katsoi A:n laillistettujen lääkärien tuottamat palvelut verottomiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi. Päätöksessä ei annettu nytkään merkitystä sille, että yhtiöllä ei ollut juuri kyseisten palvelujen osalta lupaa.

KHO ratkaisi samassa yhteydessä myös kaksi muuta terveydenhuollon palvelujen verollisuutta koskevaa tapausta. KHO:n julkaisemattomien päätösten perusteella vastaavien palvelujen myynnin verottomuutta sovelletaan myös kunnille ja kuntayhtymille myytäviin palveluihin.

Kaikissa KHO:n nyt ratkaisemissa tapauksissa hoitopalveluja antavat henkilöt olivat rekisteriin merkittyjä terveydenhuollon ammattihenkilöitä, mutta palvelut myyvillä yhtiöillä ei ollut lupia tapauksissa ratkaistavina olevien palvelujen osalta. Ratkaisevaa päätöksissä katsottiin olevan se, että kyse oli arvonlisäverolaissa tarkoitetuista arvonlisäverosta vapautetuista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. KHO:n päätökset laajentavat siten huomattavasti terveydenhuollon arvonlisäverottomuuden soveltamisalaa.

Aiempi käytäntö

Ennen nyt julkaistuja KHO:n päätöksiä, terveydenhuollon palvelujen ulkoistaminen on katsottu arvonlisäverolliseksi työvoiman vuokraukseksi KHO:n 29.4.2009 antaman päätöksen taltio 1043 perusteella. KHO katsoi tässä päätöksessään, että erilaisten terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksien myynti oli arvonlisäverollista työvoiman vuokrausta, koska palvelun olennaisena sisältönä oli luovuttaa yhtiön lääkäreiden työpanos tilaajan käyttöön ja koska palvelua ei luovutettu potilaille vaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle.

Verohallinto antoi vuoden 2009 KHO:n päätöksen jälkeen ohjeen (Diaarinumero 561/40/2010) terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta.  Ohjeen mukaan terveydenhuollon ammattihenkilön antama terveyden- ja sairaanhoito on verotonta, vaikka palvelujen myyjänä olevaa yhtiötä ei ole merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin. Näin ollen nyt julkaistut KHO:n päätöksen tulkinnat vastaavat jo kyseisessä Verohallinnon ohjeessa esitettyä tulkintaa. Hallinto-oikeus ja keskusverolautakunta ovat kuitenkin olleet kysymyksessä olevissa päätöksissään velvollisia noudattamaan KHO:n aikaisempaa linjaa tulkita terveydenhuollon palvelujen verottomuutta suppeasti.

KHO viittaa nyt julkaistuissa päätöksissään, vuoden 2009 päätöksestä poiketen, lukuisiin Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioihin muun muassa vuosilta 2000–2009. EUT on hyväksynyt terveydenhuollon palvelujen vapautuksen soveltamisalaan myös sellaisen lääkärinhoidon tai lääketieteellisen palvelun, joka suoritetaan esimerkiksi alihankintana. Arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön perusteella yksityisen palveluntuottajan luvan puuttuminen ei siten yksinomaisena seikkana estä arvonlisäverottomuuden soveltamista laillistetun lääkärin suorittamiin lääkäripalveluihin.

Vaikutukset

Nyt annettujen päätösten perusteella on epäselvää, mikä merkitys yksityisten terveydenhuollon palvelujen luvalla jatkossa on palvelujen arvonlisäverokäsittelyn kannalta. Selvää lienee, että yksityisten palveluntuottajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana merkityn terveydenhuollon ammattilaisen tuottamien palvelujen myynti on verotonta toiminnan oikeudellisesta muodosta riippumatta.

Verohallinto päivittänee KHO:n päätösten johdosta ohjettaan siitä, miten ja mistä ajankohdasta alkaen uutta tulkintalinjaa tulisi noudattaa. Aikaisemmasta oikeuskäytännöstä johtuen päätöksillä ei liene takautuvaa vaikutusta. Yritysten kannattaa kuitenkin mahdollisimman pikaisesti selvittää omien palvelujensa arvonlisäverokäsittely ja tarvittaessa päivittää tekemiään sopimuksia vastaamaan uutta oikeuskäytäntöä. Sopimusten sanamuodoilla saattaa olla ratkaiseva merkitys arvonlisäverollisuutta arvioitaessa. Yhtiöillä, jotka ovat käsitelleet terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen laillistettujen ammattihenkilöiden tuottamien palvelujen myynnin yksityiselle palveluntarjoajalle arvonlisäverollisena työvoiman vuokrauksena, kannattaa myös selvittää, onko heillä mahdollisuus hakea liikaa maksamaansa arvonlisäveroa takaisin Verohallinnolta. Verottomuudesta seuraa kuitenkin myös tuotantopanosten vähennyskelvottomuus. Mikä vaikutus uudella tulkinnalla on investointien arvonlisäverovähennyksiin, jää niin ikään tapauskohtaisesti selvitettäväksi.